Član 38. Zakona o poreskom postupku Republike Srpske („Službeni glasnik Republike Srpske“ br. 102/2011, 108/2011, 67/2013, 31/2014 i 44/2016), u stavovima 4 i 5, predviđa pravna rješenja u postupku naplate poreza koja su u suprotnosti sa relevantnim odredbama Ustava Republike Srpske. Naime, stav 4. u označenom članu Zakona o poreskom postupku navodi da „povezano lice odgovara za obaveze poreskog obveznika u slučajevima kada je utvrđeno da se poreska obaveza ne može naplatiti iz novčanih sredstava, pokretne ili nepokretne imovine, hartija od vrijednosti ili ličnih primanja poreskog obveznika“. U stavu 5. u označenom članu Zakona stoji da u slučaju kad povezano lice odgovara za obaveze poreskog obveznika „Poreska uprava rješenjem o plaćanju poreskih obaveza..utvrđuje da naplata utvrđenih poreskih obaveza od poreskog obveznika nije moguća ni na jedan od zakonom propisanih načina, utvrđuje status povezanog lica i nalaže povezanom licu da plati utvrđenu poresku obavezu u roku od 30 dana od dana dostavljanja rješenja“.
Povezanim licima, u smislu člana Zakona, smatraju se članovi porodice poreskog obveznika (supružnik poreskog obveznika, srodnici po krvi u pravoj liniji, braća i sestre, usvojenici i njihovi potomci koji žive u zajedničkom domaćinstvu sa poreskim obveznikom), kao i lice koje kontroliše obveznika, lice koje kontroliše obveznik ili lice koje je pod zajedničkom kontrolom sa obveznikom (vlasništvo, direktno ili putem jednog ili više pravnih lica, od najmanje 50% vrijednosti imovine ili najmanje 50% glasova akcionara pravnog lica koje je u pitanju na način da se smatra da lice posjeduje sve akcije koje direktno ili indirektno posjeduju članovi njegove porodice).
Dakle, smisao citiranog zakonskog rješenja jeste da povezana lica sa poreskim obveznikom plaćaju njegovu poresku obavezu u slučajevima kad nije moguće naplatiti porez od samog poreskog obveznika. Ovo zakonsko rješenje krajnje je problematično s više aspekata, a najvažniji su sljedeći.
Prvo, pravno, ekonomski i logički je vrlo sporno da novčanu obavezu bilo koje vrste, uključujući i poresku, snosi lice koje nije odgovorno za nastanak te obaveze, odnosno koje nije subjekat odgovarajućeg pravnog odnosa iz kojeg proističu odgovarajuća prava i obaveze. U konkretnom slučaju dužnik poreske obaveze je jedno lice, a platac postaje drugo, i to mimo uobičajenih situacija kad postoji situacija da su poreski obveznik i platac različita lica (kao, na primjer, kad poslodavac plaća poreze i doprinose za radnika). Takođe, za razliku od situacije kad jemac izvršava obavezu glavnog dužnika, u konkretnom slučaju povezano lice, kao poreski platac, nigdje nije dalo svoju saglasnost da će platiti obavezu glavnog dužnika-poreskog obveznika. Dakle, evidentno je da ovdje postoji zakonsko nametanje određenim licima, koje zakon definiše kao povezana lica, da zbog samog tog svojstva „povezanih lica“ izvrše poresku obavezu poreskog obveznika kad ovaj to nije u stanju da učini.
Dalje, sama izabrana formulacija od strane zakonodavca „lice koje kontroliše obveznika, lice koje kontroliše obveznik ili lice koje je pod zajedničkom kontrolom sa obveznikom (vlasništvo, direktno ili putem jednog ili više pravnih lica, od najmanje 50% vrijednosti imovine ili najmanje 50% glasova akcionara pravnog lica koje je u pitanju na način da se smatra da lice posjeduje sve akcije koje direktno ili indirektno posjeduju članovi njegove porodice)“ nije najsrećnije rješenje. Naime, evidentno je da je zakonodavac u ovom slučaju imao namjeru da oporezuje fizička lica koja su većinski vlasnici privrednih društava koja ne plaćaju porez, a koja namjera, sama po sebi, niti je loša niti ne zaslužuje da se sprovede. No, ovakvo zakonsko rješenje nikako nije i pravno i pravo rješenje kako zbilja treba realizovati tu namjeru. Prvo, formulacija „od najmanje 50% vrijednosti imovine“ jasno se odnosi na društva sa ograničenom odgovornošću, no postoji jasna razlika između vrijednosti imovine takvog društva i vrijednosti uloga njegovih članova, odnosno vlasnika, a na koje se referiše ovo zakonsko rješenje. Vlasnički kapacitet vlasnika u društvu sa ograničenom odgovornosti određuje njegov udio, a ne imovina društva, što znači da je zakonska formulacija morala svakako da bude drugačija. Vlasnici, odnosno članovi u društvu sa ograničenom odgovornošću, nikako nisu i vlasnici imovine društva, odnosno jedini i isključivi vlasnik imovine privrednog društva je to društvo samo, a ne vlasnici-članovi tog društva, tako da je potpuno besmislena i nejasna odredba da se povezano lice, u ovom slučaju, određuje na osnovu vlasništva od najmanje 50% vrijednosti imovine. U krajnjem, strogo pravno posmatrano, naročito u smislu pravila kompanijskog prava, ova i ovakva odredba ovdje nije niti sprovodiva.
Sljedeći bitan aspekt koji se odnosi na samu ovu formulaciju jeste sljedeći: zašto se povezanim licem, u ovom slučaju, smatra samo ono koje je u vlasništvu najmanje 50% akcija akcionarskog društva? Po ovoj zakonskoj odredbi, primjera radi, akcionarsko privredno društvo duguje 100.000 KM poreza, a fizičko lice M.M. je vlasnik 51% akcija tog akcionarskog društva, dok je drugo fizičko lice N.N. vlasnik 49% akcija istog privrednog društva. Ovdje bi, kako zakon predviđa, fizičko lice M.M. odgovaralo za plaćanje 100% poreske obaveze tog društva, odnosno moralo bi platiti 100.000 KM poreza, dok drugo fizičko lice, N.N., ne bi moralo po ovom osnovu platiti niti marke. Dakle, evidentno je da je ovakvo rješenje potpuno nelogično, besmisleno i neopravdano.
Sve do sad navedeno bilo je skretanje pažnje na formulacijske nespretnosti zakonodavca, ekonomske nelogičnosti i elementarne pravne nedosljednosti. No, suština problema sa citiranom zakonskom odredbom jeste u tome što je ona duboko suštinski neustavna. Riječ je o sljedećem.
Naime, Ustav Republike Srpske u članu 50. predviđa da se ekonomsko i socijalno uređenje Republike zasniva na ravnopravnosti svih oblika svojine, dok u članu 54. dodatno podvlači to osnovno pravilo i navodi da svi oblici svojine imaju jednaku pravnu zaštitu. Dakle, Ustav Republike Srpske predviđa ravnopravnost svih svojinskih oblika, odnosno pruža jednaku pravnu zaštitu svim oblicima svojine, a što praktično znači da državna svojina nema bilo kakav prioritet u odnosu na privatnu.
Prema članu 6. stavu 5. Zakona o stvarnim pravima Republike Srpske („Službeni glasnik Republike Srpske“ br. 124/2008, 3/2009, 58/2009, 95/2011, 60/2015 i 18/2016), jasno je navedeno da predmet svojine, pored pokretnih i nepokretnih stvari, mogu da budu i zakonom određene vrste prava. Sam Zakon o poreskom postupku, u članu 60, navodi da se prinudna naplata poreskih obaveza sprovodi, pored ostalih predmeta izvršenja, i na novčanim potraživanjima poreskog obveznika, što praktično znači da sam Zakon o poreskom postupku novčano pravo tretira novčano potraživanje kao predmet svojine. Takođe, i Zakon o obligacionim odnosima predviđa da predmet svojine mogu da budu novčana potraživanja, i to tako što u članu 989. ZOO predviđa mogućnost sticanja založnog prava na nekom potraživanju, a založno pravo može postojati samo na predmetu nečije svojine.
Zašto je ovo sve bitno? Pa zbog toga što je jasno da i novčana potraživanja predstavljaju predmet svojine. Budući da Ustav Republike Srpske predviđa ravnopravnost svih oblika svojine, odnosno jednaku pravnu zaštitu svih oblika svojine, postavlja se pitanje zašto je svojina Republike Srpske, a što jeste njeno poresko potraživanje prema poreskom obvezniku, pravno zaštićenija od svojine drugih povjerilaca? Naime, drugi povjerioci ne mogu da se automatski naplate od nesolventnog privrednog društva tako što će svoje novčano potraživanje adresirati na vlasnika tog privrednog društva. Drugi povjerioci mogu jedino tužiti dužnika-privredno društvo, te ako ono nema dovoljno sredstava mogu ga poslati u stečaj, pri čemu nisu velike šanse da će tu naplatiti značajniji dio svoga potraživanja, dok je sasvim izvjesno da će se izložiti ozbiljnim troškovima pokretanja stečajnog postupka. S druge strane, u slučaju zloupotrebe pravnog lica (takozvano „probijanje pravne ličnosti“), povjerioci mogu tužiti vlasnike privrednih društava direktno, a ukoliko su ovi zloupotrijebili privredno društvo za nezakonite ili prevarne ciljeve ili ako su sa imovinom privrednog društva raspolagali kao sa sopstvenom imovinom na način kao da privredno društvo kao pravno lice ne postoji-član 15. stav 1. Zakona o privrednim društvima Republike Srpske („Službeni glasnik Republike Srpske“ br. 127/2008, 58/2009, 100/2011 i 67/2013). Prema tome, označena odredba Zakona o poreskom postupku daje povlašćeni položaj javnoj svojini u odnosu na privatnu, i ne samo to: u praksi to će značiti da će Poreska uprava, koristeći navedenu zakonsku mogućnost, naplatiti dio svojih potraživanja od nesolventnih dužnika, dok ostali povjerioci, pogotovo oni koji nisu založni povjerioci, neće moći da naplate ništa. Time će oni da budu najdirektnije oštećeni, a Poreska uprava će mimo i prije stečajnog postupka moći da se namiri prioritetnije od ostalih povjerilaca, iako za to ne postoji bilo kakvo ustavno uporište, naprotiv.
Kao što je rečeno, pravni poredak Republike Srpske predviđa mogućnost za povjerioce da svoja potraživanja traže direktno od vlasnika privrednih društava koja im duguju, ali u zakonom predviđenim slučajevima, a ne po automatizmu. Zakon o poreskom postupku RS je takvu mogućnost dao Poreskoj upravi RS, a takvu mogućnost nema bilo koji drugi povjerilac, što predstavlja eklatantan slučaj ne samo neravnopravnosti povjerilaca, nego i direktno kršenje ustavnih normi o ravnopravnosti svih oblika svojine i jednake pravne zaštite za sve oblike svojine. Zakon o poreskom postupku RS daleko striktnije štiti u ovom slučaju republičku svojinu, odnosno potraživanje Poreske uprave kao republičkog organa i to je evidentno per se.
Takođe, kao što je već nagovješteno, Zakon o poreskom postupku je prenebregao činjenicu da Zakon o privrednim društvima jasno predviđa kad je moguće pribjeći pravnoj situaciji „probijanja pravne ličnosti“ pravnog/privrednog subjekta. To je moguće samo u zakonom određenim slučajevima, i to samo kad to odredi nadležni sud. Ovdje Zakon o poreskom postupku daje Poreskoj upravi ekskluzivno pravo da automatski tretira nesolventno privredno društvo kao da je došlo do probijanja pravne ličnosti, bez i mimo suda, te da se Poreska uprava automatski naplati ne od privrednog društva, nego od njegovih vlasnika. Na taj način zakonodavac je u potpunosti obemislio svoj drugi zakon, Zakon o privrednim društvima, koji je upravo i predvidio postojanje društava kapitala (društvo sa ograničenom odgovornošću i akcionarsko društvo) kako bi rizik poslovanja vlasnika tih društava ograničio do visine uloga. Zakon o poreskom postupku RS, u navedenoj odredbi, u potpunosti briše razliku između društva kapitala i društva lica, odnosno faktički propisuje da ovdje većinski vlasnici u društvima kapitala odgovaraju neograničeno svojom imovinom za obaveze tih društava.
Vratimo se sad na, nadam se, stvarnu namjeru zakonodavca da zaista učini sve kako bi se izbjegle nečasne i, u krajnjem, protivpravne namjere većinskih vlasnika privrednih društava da plate porez tako što će opteretiti svoja privredna društva obavezama, a novac izvući u svoje džepove. Takva namjera je, bez dvojbe, hvale vrijedna, no ovo nije način kako istu i realizovati jer nikad ne možete ostvariti neki legitiman društveni interes tako što ćete praktično masakrirati sopstveni pravni sistem i uraditi ono što je najgore za svaki pravni poredak, a to je uvođenje kontradiktornih pravnih pravila i obesmišljavanje provjeredno uspješnih instituta. Naime, ako već želi da naplati svoja potraživanja od nesolventnih privrednih društava, Poreska uprava već ima mehanizme da to učini i bez navedene neustavne odredbe u Zakonu o poreskom postupku. Poreska uprava, pored već navedene mogućnosti da tuži vlasnike nesolventnih privrednih društava zbog probijanja pravne ličnosti, te takođe može (i treba) da podnese i krivične prijave zbog krivičnih djela koja redovno nastaju radnjama nesavjesnih vlasnika takvih privrednih društava („Prouzrokovanje stečaja nesavjesnim poslovanjem“ iz člana 259. Krivičnog zakona Republike Srpske, „Oštećenje ili povlašćivanje povjerilaca“ iz člana 262. KZ RS, „Zloupotreba ovlašćenja u privredi“ iz člana 263. KZ RS, „Poslovna prevara“ iz člana 265. KZ RS, „Zaključenje štetnog ugovora“ iz člana 266. KZ RS, „Utaja poreza i doprinosa“ iz člana 287. KZ RS).
Dakle, Poreska uprava već ima pravne mehanizme kako da postupi sa onima koji ne poštuju zakon, koji nesavjesno posluju i koji namjerno izbjegavaju plaćanje svojih poreskih obaveza. No, i Poreska uprava i tužilaštva i sudovi ili izbjegavaju ponekad da rade svoj posao, ili nisu dovoljno stručni da postupaju u određenim slučajevima privrednog kriminala, pa zakonodavac „rješenje“ vidi u tome da zaobiđe sve procedure koje je sam propisao, da obesmisli pravne institute i pravila koja je sam usvojio, a kako bi država, u krajnjem, što lakše i što brže došla do novca. To nikako ne može biti dobro rješenje, jer pravila imaju smisla ako se jednako primjenjuju na sve. Poreska uprava nije i ne može biti privilegovana, odnosno njena potraživanja nemaju i ne mogu imati prioritet nad potraživanjima drugih subjekata. Zakonodavac, odnosno država, treba da obrate pažnju i ulože energiju kako bi se pronašli mehanizmi da se sudije i tužiocu, pogotovo u privrednim predmetima, kao i službenici Poreske uprave dodatno edukuju kako bi izašli na kraj sa zloupotrebama u privrednom životu. Oni pravne mehanizme već imaju, ali očigledno postoji problem kako da ih koriste. No, rješenje za taj problem nikako ne smije da bude da se stvaraju kontradiktorna i paralelna pravna pravila, jer to je najbolji put za ulazak u nesigurnu budućnost pravnog nihilizma i svih negativnih civilizacijskih posljedica koje bi to pratile.

Milko Grmuša
*NAPOMENA: Bilo kakvo korišćenje ovog teksta, u bilo koju svrhu, komercijalnu i nekomercijalnu, bez prethodne dozvole autora, predstavlja kršenje njegovih autorskih prava i proizvešće odgovarajuće pravne posljedice.